Постепенно отношение фискальных органов к расходам на оплату услуг сотовой связи начало несколько смягчаться, но назвать его адекватным пока очень трудно.

Одними из первых по затронутой тематике явились два письма Минфина России - от 07.12.2005 № 03-03-04/1/418 и от 27.07.2006 № 03-03-04/3/15. Причем в первом письме Минфин России весьма благосклонно высказался по поводу правомерности признания расходов на оплату услуг сотовой связи (при наличии подтверждающих документов, конечно), указав даже на возможность учета в целях налогообложения оплаты звонков в выходные и праздничные дни, а также в период нахождения в отпуске. Во втором письме финансовое ведомство уже не настолько благосклонно: нет упоминания о расходах в "непроизводственные дни", а также оговаривается возможность установления лимитов расходов для сотрудников.

Давайте оценим аргументы, которые обычно возникают при разрешении вопроса о правомерности признания (или непризнания) расходов на оплату услуг сотовой связи.

В первую очередь хотелось бы развеять миф о том, что налогоплательщики в ходе мероприятий налогового контроля вообще ничего не должны доказывать. В соответствии с АПК РФ каждая сторона, участвующая в арбитражном деле, должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается. В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль могут быть учтены расходы, которые документально подтверждены и направлены на получение дохода, то есть связаны с деятельностью организации. Если налогоплательщик включает расходы на оплату услуг сотовой связи в состав затрат, учитываемых в целях налогообложения, то на него возлагается обязанность по доказыванию их документальной подтвержденности и производственной направленности. Излишняя самонадеянность может стать причиной доначисления налога на прибыль, когда у налогоплательщика отсутствуют соответствующие доказательства (постановления ФАС СЗО от 19.08.2003 № А56-8757/03, ФАС ВСО от 27.05.2005 № А58-1983/2003-Ф02-2300/05-С1).

Теперь остановимся на самом главном - перечне документов, которые были бы необходимым и достаточным условием для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В обоих письмах Минфин России указывает на то, что расходы на оплату услуг связи будут являться документально подтвержденными, если имеют место следующие документы:
договор с оператором сотовой связи, заключенный на имя организации;
детализированные счета по каждому телефонному номеру, зарегистрированному на имя организации;
различные локальные акты, указывающие на производственную необходимость использования сотовых телефонов отдельными категориями работников (должностные инструкции, трудовые договоры и т. п.).

Если объективно рассмотреть вопрос о составе документов или иных доказательств, которые могли бы (хотя бы теоретически) доказать производственный характер телефонных разговоров, то мы неизбежно придем к выводу, что таковых не существует в принципе. Налогоплательщик и налоговый орган лишь могут представлять доказательства, которые косвенно указывают на характер телефонных переговоров. Это связано с тем, что производственный характер телефонных переговоров (что является предопределяющим условием при их учете в целях исчисления налога на прибыль) может быть установлен только исходя из анализа содержания данных телефонных переговоров. К счастью, данная составляющая нашей жизни пока не подлежит обязательной документальной фиксации (хотя многим бухгалтерам, наверное, памятны журналы учета телефонных переговоров и их содержания). Таким образом, часто встречающиеся требования (необходимые с точки зрения налогового органа) не могут восполнить истинную картину содержания беседы.

Следовательно, основные усилия налогоплательщика должны быть сосредоточены на доказывании производственного характера телефонных переговоров косвенными доказательствами.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы могут быть учтены, если они документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Таким образом, налогоплательщик вправе представлять любые документы в обоснование своей позиции.

Теперь обратимся к мнению Минфина России по данному вопросу и постараемся оценить выдвинутые идеи критически.

Минфин России настаивает на том, что в подтверждение затрат налогоплательщик должен представить договор с оператором сотовой связи. Данный аргумент выглядит вполне обоснованно, поскольку только при наличии подобного документа можно утверждать, что налогоплательщику как абоненту в принципе могли быть оказаны соответствующие услуги связи. Сразу хочется обратить внимание, что в данном случае речь идет именно о факте заключения налогоплательщиком договора на оказание услуг связи, при этом не имеет принципиального значения, имеются ли на балансе налогоплательщика соответствующие сотовые телефоны.
Дело №

"… отсутствие в составе основных средств организации сотовых телефонов не может служить основанием для признания неправомерным отнесения затрат на оплату услуг телефонной связи в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль…"

постановление ФАС ВВО от 02.02.2006 № А38-4091-12/222-2005

Это связано с тем, что амортизация, начисляемая в целях налогообложения, и расходы на оплату услуг связи регулируются разными статьями НК РФ (256-259 и 264 соответственно), вследствие чего указанные расходы не могут зависеть друг от друга.

Более того, подобная ситуация на практике встречается вполне часто - работодатель предоставляет работнику лишь SIM-карту, а работник использует ее в личном телефоне.

Заключение договоров на имя работников чревато неблагоприятными последствиями для налогоплательщиков-организаций, поскольку в подобной ситуации переговоры физического лица рассматриваются контролирующими органами априори как личные расходы. Лучшим примером тому является постановление ФАС ВВО от 21.12.2005 № А31-8194/22.
Дело №

"...расходы по оплате услуг мобильной связи нельзя отнести к затратам Общества, поскольку договор на абонентское обслуживание заключен с физическим лицом. Документов, подтверждающих производственный характер телефонных разговоров, Общество не представило..."

Следующее требование Минфина России, вроде бы логично вытекает из факта заключения договора оказания услуг связи - представление счета на оплату указанных услуг. Но Минфин России предлагает представлять в ходе проверки не просто счет, а детализированный счет в разрезе каждого номера, закрепленного за организацией. Не секрет, что получение детализированных счетов "удовольствие" возмездное, и если количество номеров в организации велико, то расходы на получение указанных выписок становятся весьма заметными.

И, конечно же, возникает основной вопрос о необходимости и значимости в целях налогового контроля указанного документа.

Фискальные органы настаивают на том, что распечатка звонков позволяет установить абонента, с которым велись телефонные переговоры, а также время соединения. Однако при этом упускается из вида самое главное - распечатка не ответит на вопрос о содержании разговора. Неужели дружественные руководители организаций-контрагентов обсуждают исключительно производственные вопросы?!

Необходимо отметить, что данное требование фискальных органов не находит поддержки у судебных инстанций.
Дело №

"… оказание ЗАО "Дельта Телеком" обществу услуг связи подтверждается договором на обслуживание, счетами-фактурами, сводками и расшифровками платежей. Ссылки Инспекции в акте выездной налоговой проверки на необходимость указания номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах. При таких обстоятельствах следует признать, что общество правомерно включило в состав себестоимости продукции оплату услуг связи, оказанных ЗАО "Дельта Телеком"…"

постановление ФАС СЗО от 05.03.2002 № А56-23095/01

Более того, время телефонного звонка также не может свидетельствовать о характере переговоров. Думаем, не ошибемся, если будем утверждать, что многим руководителям среднего и высшего уровня компании приходится вести служебные разговоры и в вечернее (ночное) время, в выходные дни, а также при нахождении в отпуске. По данному поводу высказался ФАС МО.
Дело №

"…утверждая о том, что звонки в выходные дни не являлись производственными, налоговый орган, в нарушение подпункта 1 и 3 статьи 65 АПК РФ, не представил доказательств этому и не раскрыл их…"

постановление ФАС МО от 25.02.2003 № КА-А40/408-03

Отрадно, что в письме от 07.12.2005 № 03-03-04/1/418 Минфин России поддержал налогоплательщиков в данном аспекте проблемы.

С учетом вышеизложенного требования налоговых органов об обязательном представлении расшифровки телефонных звонков представляются необоснованными с точки зрения главы 25 НК РФ.

Последнее из упомянутых требований Минфина России о необходимости представления документов, подтверждающих производственную направленность расходов (локальные акты), является наиболее значимым. Перечень указанных документов ни в коем случае не может быть исчерпывающим, поскольку в деятельности организаций могут возникать различные хозяйственные операции и процессы. Таковыми документами могут быть должностные инструкции работника, из которых явствует разъездной характер работы или необходимость оперативного получения и передачи производственной информации, документы, указывающие на нахождение в командировке и т. д.

Отсутствие же указанных документов приводит к ситуации, когда налогоплательщик не может доказать одно из обязательных обстоятельств, с которым связывается правомерность признания расхода в целях налогообложения - направленность на получение дохода, то есть производственный характер.
Дело №

"…расходы по оплате услуг связи подлежат включению в состав издержек обращения только при наличии связи таких расходов с управлением производством. Судом в качестве доказательства производственного характера услуги приняты: договор на услуги радиотелефонной связи, счета-фактуры на оплату услуг и ответ ОАО "Дальтелеком Интернэшнл" о том, что телефонные номера были зарегистрированы за ООО "С". Однако указанное доказательство не свидетельствует о производственном характере переговоров, и лишь подтверждает факт оплаты услуг связи ООО "С" …"

постановление ФАС ДО от 14.09.2005 № Ф03-А24/05-2/2665

Схожую позицию занял ФАС ВВО.
Дело №

"…как следует из материалов дела, установлено судом первой и апелляционной инстанций и не оспорено представителем ЗАО "Э" в судебном заседании кассационной инстанции, Общество не представило документального подтверждения производственного характера международных переговоров по сотовому телефону из государства Маврикий и, соответственно, правомерности отнесения расходов на оплату услуг сотовой связи на уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком. Счет на оплату услуг сотовой связи, а также распоряжение генерального директора Общества, на которые заявитель ссылается в кассационной жалобе, не свидетельствуют о том, что международные переговоры были связаны именно с производственной деятельностью Общества…"

постановление ФАС ВВО от 29.08.2005 № А29-9518/2004а

Хотя справедливости ради необходимо отметить постановление ФАС ПО от 03.03.2006 № А65-16020/2005-СА1-29.
Дело №

"…по мнению налогового органа, расходы услуг сотовой связи налогоплательщик имел право включить в затраты услуг связи только при наличии организационно-распорядительных документов, подтверждающих факт использования сотовых телефонов в производственных целях, а также подтверждающих производственный характер переговоров. Коллегия выводы суда о правомерности и подтверждении в силу положений пункта 1 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факта производственных хозяйственных операций представленными налогоплательщиком первичными учетными документами, в частности, в рамках спора по данному делу расходов по уплате услуг связи, которыми пользовались его работники ввиду производственной необходимости на основании заключенных договоров об оказании услуг связи с операторами связи, находит правильными, поскольку предусмотрены и не противоречат нормам права, экономически обоснованы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть носят производственный характер, а налоговым органом данные обстоятельства не опровергнуты…"

В то же время при наличии документов, косвенно подтверждающих производственный характер переговоров, судебные инстанции достаточно дружно встают на защиту налогоплательщиков от неправомерных претензий налоговых органов.

Практика предложила следующие подтверждающие документы:

1. Руководителем ЗАО сотовые телефоны закреплены за работниками компании, которые имеют право пользоваться сотовыми телефонами, и утверждены предельные размеры расходов на связь для каждого работника (постановление ФАС МО от 31.05.2006 № КА-А40/4775-06).

2. Заявитель представил в налоговый орган счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие произведенные расходы на оплату услуг сотовой связи по договору, заключенному с ОАО "ВымпелКом" за телефон, закрепленный за президентом Общества (постановление ФАС МО от 10.05.2006 № КА-А40/3558-06).

3. В подтверждение производственного характера расходов услуг сотовой связи Обществом представлены договора о предоставлении услуг с ОАО "Татинком-Т", ОАО "Таиф-Телеком", ЗАО "МетроТелКазань", реестр услуг сотовой связи, счета-фактуры, платежные поручения, приказы руководителя о заключении договора на предоставление услуг сотовой связи для работников в связи с производственной необходимостью, справки о производственном характере услуг сотовой связи (постановление ФАС ПО от 30.03.2006 № А65-16024/2005-СА1-37).

4. Приобретение мобильных телефонов и оплата услуг сотовой связи для директора и главного бухгалтера связаны с исполнением ими своих трудовых обязанностей и необходимо для постоянного взаимодействия с организациями, физическими лицами, деловыми партнерами в целях осуществления хозяйственной деятельности (постановление ФАС ВВО от 28.03.2006 № А29-1581/2005а).

5. Налогоплательщиком заключены договоры с операторами связи, операторы связи выставляли счета-фактуры для оплаты оказанных услуг, предоставляли информацию о состоянии баланса, сторонами составлялись акты об оказанных услугах, отчеты по расходам за период, сводные таблицы счета. Налогоплательщик указывает на то, что право пользоваться мобильной (сотовой, радиотелефонной) связью предоставлено не всем работникам общества, а только управленческому персоналу. Руководящий состав общества, исполняя свои должностные обязанности, обязан посещать цеха и подразделения общества, контрагентов, горные карьеры и иные местности, лишенные какой-либо телефонной связи, а также при направлении в служебные командировки должен быть доступен для связи как для руководства и персонала общества, так и для клиентов в целях эффективного управления комбинатом. Общество представило в материалы дела положение о генеральном директоре общества и должностные инструкции должностных лиц управленческого аппарата, согласно которым эти должностные лица обеспечиваются сотовой и мобильной связью и могут ее использовать для выполнения возложенных на них должностных задач и для оперативного решения вопросов по обеспечению производственной деятельности общества. В деле имеется также сводная таблица служебных поездок должностных лиц, сводная таблица используемой телефонной (сотовой) связи должностными лицами общества, справка об удаленности основных объектов производства от управленческого аппарата общества и генеральный план общества (постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 № А42-2490/2005-29).

6. Общество уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате сотовой связи "Билайн" и на приобретение карт экспресс-оплаты сотрудниками Общества (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках в городе Москве на основании представленных ими авансовых отчетов. Из представленного в дело командировочного удостоверения следует, что сотрудник находился в командировке в городе Москве по служебному заданию с целью подписания контракта и обсуждения условий поставки.

Согласно командировочному удостоверению другого сотрудника он находился в командировке в городе Москве по служебному заданию - оформлению разрешения на экспертизу (постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 № А28-4833/2005-137/18).

Помимо указанного выше, в своем письме от 27.07.2006 № 03-03-04/1/15 Минфин России обращает внимание на то, что организация может (а не должна!) устанавливать для работников лимиты по расходам на оплату услуг сотовой связи.

Суммы, превышающие указанные лимиты, должны, по мнению Минфина России, рассматриваться как непроизводственные.

Однако после возмещения работниками сумм превышения указанных лимитов, суммы данных расходов могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. При этом суммы полученного возмещения расходов по оплате услуг связи организация должна отразить по правилам статьи 249 НК РФ в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Упоминание о лимитах на услуги сотовой связи являются анахронизмом, от которого фискальные органы никак не могут избавиться (бескрайняя страсть к нормированию и ограничению всегда была присуща налоговикам). Безусловно, организация в целях управленческого учета может установить для своих работников какие-либо суммовые ограничения. Однако в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на оплату услуг связи могут учитываться в целях налогообложения прибыли без каких-либо ограничений, поскольку таковые самим НК РФ не предусмотрены. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.01.2005 № 16141/04 указал, что в целях применения налогового законодательства какие-либо нормативы и ограничения должны быть прямо предусмотрены НК РФ либо должна присутствовать отсылочная норма к иным нормативным правовым актам. В отношении услуг связи нормативными правовыми актами никаких ограничений не предусмотрено.

Поэтому у организаций отсутствуют какие-либо "стимулы" к самоограничению расходов на оплату услуг сотовой связи.

Если продолжать мыслить в соответствии с логикой Минфина России, почему бы налогоплательщикам самостоятельно не установить лимиты на приобретение канцелярских товаров?

В связи с этим, хотелось бы несколько успокоить налогоплательщиков, которые приобретают услуги связи в соответствии с безлимитными тарифами: в соответствии с НК РФ сам по себе факт неограниченности расходов при их производственной направленности не может быть основанием для непринятия в целях исчисления налога на прибыль.

Больше всего в отношении безлимитных тарифов налогоплательщиков обычно беспокоит способ разделения производственных и личных звонков. Вместе с тем, данный подход представляется в принципе не верным, поскольку в целях налогообложения прибыли распределение расходов на производственные и личные и является предопределяющим, причем независимо от тарифов на услуги.

Поскольку в целях налогообложения могут быть учтены только производственные переговоры (а не личные), то характер таковых и является предметом доказывания (или опровержения).

Признаться, всегда "восхищает" алогичность поведения фискальных органов: в отношении безлимитных тарифов налоговики указывают зачастую на их необоснованность.

Вместе с тем, уважаемые налогоплательщики, кто-нибудь когда-нибудь подвергался проверке на предмет необоснованности в отношении абонентской платы фиксированной связи? Мы платим n-ную сумму (весьма незначительную) и осуществляем по телефону неограниченные местные вызовы. И что, все они совершаются в производственных целях? Конечно, нет, однако налоговые органы не подвергают сомнению обоснованность указанных расходов. Согласитесь, что разница между безлимитным тарифом на сотовую связь и тарифом на оплату услуг фиксированной связи заключается лишь в размере указанных тарифов. Таким образом, никаких особых доказательств производственной обоснованности безлимитных тарифов по сравнению с иными тарифами быть не должно.

Однако в отношении безлимитных тарифов есть своя особенность в целях налогообложения. Как оценить расходы на личные переговоры в рамках безлимитного тарифа?

Если по служебному телефону производятся звонки в личных целях (и сей факт доказан), то при обычной тарификации установить стоимость звонка не составит труда. В отношении безлимитного тарифа такой легкости не наблюдается.

В данном случае при установлении фактов звонков, осуществленных в личных целях, возможен лишь метод пропорционального распределения общей стоимости тарифа на указанные "личные" звонки.

Предложение Минфина о порядке учета в целях налогообложения суммы сверхлимитных расходов и сумм полученного возмещения не поддается разумному объяснению.

Если работники организации производят расходы на оплату услуг связи в размерах более установленных лимитов, то в части превышения расходы не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. Однако после их возмещения работниками указанные суммы могут быть поставлены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Но в состав расходы могут быть включены только при соблюдении трех условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, а указанная статья не связывает право на признание расхода с фактом и субъектом, осуществляющим оплату того или иного расхода. Поэтому если сверхлимитные расходы изначально рассматриваются Минфином России как непроизводственные, то независимо от дальнейших действий работников указанные расходы не могут стать производственными.

Идея Минфина России об учете в целях налогообложения сверхлимитных расходов становится несколько объяснимой в совокупности с его же идеей об учете сумм полученного возмещения сверхлимитных расходов в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг). К сожалению, Минфин России продолжает настаивать на том, что суммы возмещаемых расходов должны признаваться доходом организации. Требование Минфина России о включении сумм полученного возмещения сверхлимитных расходов в состав выручки от реализации лишено смысла, поскольку работодатель не оказывает своим работникам услуг связи. В то же время, сам факт получения от работников денежных средств еще не говорит о возникновении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку доходом в соответствии со статьей 41 НК РФ может признаваться полученная экономическая выгода. Получая же возмещение понесенных расходов, организация не получает никакой выгоды, поскольку "остается при своих". С точки зрения Минфина России, сумма сверхнормативных расходов, возмещенных работником, участвует в формировании и расходной, и доходной составляющей расчета по налогу на прибыль.

Данная позиция Минфина России в отношении возмещаемых расходов уже неоднократно опровергалась судебными инстанциями (постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 15664/05, Постановление ФАС СЗО от 02.06.2006 № А42-9858/2005, Постановление ФАС СЗО от 06.02.2006 № А42-875/2005-17).